需要说明的是,除了前述的原因,我国商业银行贷款损失准备计提的严重不足,还受到相关的限制性规定的影响。对于商业银行贷款损失准备金的计提与贷款损失的核销,我国都作了一些限制性的规定,并且各种规定间还不一致。在非市场导向下,这些规定为商业银行选择不谨慎的会计处理方法提供了支持,助长了贷款损失准备金计提不足的程度。
与我国商业银行不良贷款率很高、贷款损失准备提取严重不足的情形相比较,发达国家的商业银行尤其是欧美国家的商业银行,则普遍经营得较为稳健。经营良好的国际性银行的不良资产率通常在3%以下,即使是长期受经济衰退和坏账影响的日本银行业,不良资产率也多在5%～10%之间,远远低于我国银行业20%左右的水平。在贷款损失准备的提取上,欧美国家的商业银行大多实行足额提取的做法,准备金数量基本能够覆盖风险与损失。
四、改善我国商业银行贷款损失准备计提会计处理的策略
(一)深化我国商业银行产权制度改革
表面上,似乎商业银行产权制度的改革与商业银行贷款损失准备计提的会计处理之间是完全不相关的。但在实际上,我国商业银行国有产权高度集中的制度是我国商业银行众多问题的最后根源,不良贷款率很高、贷款风险估计不科学、贷款损失准备计提严重不足等问题也是源于低效率的国有产权制度安排。在国有产权高度集中的情况下,所有者缺位会导致多层次的委托代理和严重的内部人控制,银行的经营有很强的政治导向而非市场导向,这显然不符合我国经济发展的市场经济取向,必然形成大量的不良贷款和贷款损失准备计提的严重不足。因此,必须改革我国商业银行高度集中的国有产权制度,通过引入新的非国有资本的方式建立国有资本不控股的股份制商业银行,才能改善我国商业银行的贷款质量状况,促进商业银行的自发稳健经营,商业银行贷款损失准备计提的会计处理才可能趋向稳健、科学。
(二)建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系
为了科学合理地对贷款损失准备计提进行会计处理,必须建立起科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系。财政部于2001年颁布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》,是在这方面的坚实进步。该《管理办法》的相关规定吸收了国际先进理念,有利于促进商业银行更好防范经营风险,及时处置资产损失,提高资产质量和准确核算损益。
《管理办法》明确规定:“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取,呆账准备提取不足的,不得进行税后利润分配。”
因此各商业银行应严格对不同类别的资产进行风险评估,并据此足额提取呆账准备。在提取准备时,增加“呆账准备”金额,增加当期支出。在核销呆账时,冲减账面呆账准备金。也就是说,在贷款损失准备计提上,商业银行可以根据资产的风险程度,按国际通行的做法对风险资产余额计提1%～100%,不等的呆账准备,即正常类贷款计提1%,关注类贷款计提25%,次级类计提50%,可疑类计提75%,损失类贷款计提100%;在贷款损失的核销上,《管理办法》要求商业银行的呆账准备期末余额最低为提取呆账准备资产期末余额的1%,最高为提取呆账准备资产期末余额的100%,其当期应计提呆账准备金为:本年末允许提取呆账准备的资产余额×相关比例(1%～100%)-年末呆账准备金余额,核销的呆账做冲减呆账准备处理。
显然,《管理办法》比较充分地考虑了资产的风险程度,商业银行据此对贷款损失准备的提取进行会计处理会比较符合谨慎性原则,提取的贷款损失准备会具有较好的风险和损失覆盖性,呆账准备金余额也通常足以核销呆账,从而不会形成利润虚增,也不会累积较大的风险。
总之,我国商业银行应该针对贷款损失准备计提会计处理中的问题,按照谨慎性原则和完全覆盖原则,吸收采用国际上先进的通行做法,通过深化产权制度改革,建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系,合理计算并提取贷款损失准备,从而降低银行的经营风险,使银行的经营趋于稳健。
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